《中級會計實務》金融資產重點、難點、知識點——昆明耀恒教育：

提示：金融資產在中級會計實務中是具有戰略性地位的一章，也是比較有難度的一章。我們要明確以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始計量的特殊性、各類金融資產從取得至出售影響損益的金額以及金融資產的處置和減值問題等等。下面我們來對金融資產進行簡要分析。

一、金融資產的初始計量

（一）不同點：取得的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產應以公允價值入賬，發生的交易費用作為投資收益，其余三種金融資產的初始計量均以公允價值和交易費用之和入賬。

要特殊關注以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的初始計量。其購買過程中發生的交易費用計入投資收益中，其余三種金融資產的交易費用計入取得金融資產的成本中。為什么要這么做呢？原則上為取得資產發生的交易費用都應當計入取得資產的成本中，但以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產卻不同。假設把交易費用計入到取得的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的成本中，當期末交易性金融資產公允價值發生變動的時候，期末時資產的公允價值和取得資產時的成本的差額為公允價值變動，公允價值變動額要計入“公允價值變動損益”中，但發生的交易費用是公允價值變動損益嗎？很顯然不是。所以只能把它單獨計入投資收益中才行。

（二）相同點：四類金融資產中無論作為哪一類核算，實際支付款項中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期尚未領取的利息，均應單獨確認為應收項目。

二、金融資產的后續計量

金融資產的后續計量分兩類：公允價值與歷史成本。

（一）公允價值計量屬性

采用公允價值模式進行后續計量的兩類金融資產為：

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有期間的公允價值變動計入公允價值變動損益科目，影響凈利潤和每股收益；而可供出售金融資產持有期間的公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”科目，不影響凈利潤及每股收益，但影響其他綜合收益。（非減值情形）

（二）歷史成本計量屬性

采用歷史成本模式進行后續計量的金融資產為持有至到期投資、貸款和應收款項。持有至到期投資，到資產負債表日按照面值和票面利率計算應收利息，按照攤余成本和實際利率計算投資收益，二者之差反映到持有至到期投資——利息調整科目。那么什么是攤余成本？對于持有至到期投資來說，其攤余成本就是賬面價值。

那么為什么可供出售金融資產的攤余成本和賬面價值會不同呢？可供出售金融資產只有債券類涉及到攤余成本的問題，攤余成本和賬面價值的差異主要在于公允價值的變動（即計入資本公積的數額），因為公允價值的變動是不影響攤余成本的，但影響賬面價值。當可供出售金融資產為債券時，如果期末時公允價值發生了變動，不計提減值準備時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而發生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，這個需要考慮的金額就是資產減值損失時核算的金額。

因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發生的減值損失。

三、金融資產的處置

基本原則是售價與賬面價值的差額計入投資收益。

需要注意的一點是：對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產在出售時要將其持有期間形成的“公允價值變動損益”或“資本公積——其他資本公積”要轉為投資收益。

四、金融資產的減值問題

（一）金融資產減值的確認

1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動計入到公允價值變動損益，影響了凈利潤和每股收益，所以不能計提減值準備；

2、可供出售金融資產減值問題

可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益（資產減值損失）。可供出售金融資產正常公允價值的波動計入到“資本公積——其他資本公積”，并沒有影響影響利潤總額、凈利潤及每股收益，但當其波動較大時再不影響利潤就不合適了，所以發生減值時，應當計提減值準備，影響利潤總額、凈利潤和每股收益。

（二）減值準備的轉回

對于持有至到期投資、貸款和應收款項（因是采用歷史成本計量屬性，轉回后的賬目價值不應當超過假如不計提減值準備情況下金融資產在轉回日的攤余成本）和可供出售債券工具的減值轉回計入當期損益（沖減資產減值損失），而對于可供出售權益工具不得通過損益轉回，而是將其計入資本公積。

五、關于金融資產的特殊問題

比如出售時的投資收益或從購入到出售的投資收益或出售影響利潤總額的金額。

（一）從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益

計算從取得至出售累計應確認的投資收益要明確三個點：1、取得時的交易費用；2、被投資單位宣告發放現金股利（股票）或資產負債表日計提的利息（債務）；3、出售的時候。

（二）出售影響利潤總額的金額

需要注意的是公允價值變動損益轉投資收益不影響利潤總額的金額。所以，出售凈價減去出售時的賬面價值就是影響利潤總額的金額。

六、金融資產重分類

原則：只有持有至到期投資與可供出售金融資產在特定情況下可以進行重分類，其他金融資產一律不得進行重分類。持有至到期投資與可供出售金融資產重分類應作為會計政策變更，對于能夠確定會計政策變更累積影響數的要采用追溯調整法進行會計處理。

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